סעיף 104ג – העברת מניות של איגוד מקרקעין – דין מפלה?

חלק ה-2 לפקודה, עוסק בשלוש חלופות עיקריות של שינויי מבנה : (א) מיזוג תאגידים – סעיפי 103 לפקודה;

(ב)  העברות נכסים – סעיפי 104 לפקודה ו- (ג) פיצול תאגידים – סעיפי 105 לפקודה.

לגבי הסעיפים 103, 105, 104א, 104ב(א)-(ג) ו-104ב(ו) לפקודה, קבע המחוקק הוראות לפטור ממיסים, אך למעשה אין מדובר בפטור, אלא בדחייה של חבות המס עד למימוש הכלכלי.

תכלית דחיית המס, בדומה לשאר ההסדרים בחלק ה2 לפקודה, הינה לנטרל את שיקולי המס בביצוע שינויי המבנה, זאת, במיוחד כאשר שינויי מבנה מתאפיינים בכך שלא עובר כסף מזומן מיד ליד, עובדה שהיתה מקשה על מימון תשלום המס באירועים כאלה.

לפיכך במסגרת זו המחוקק פוטר ממס העברות נכסים בין ישויות משפטיות שונות, כל עוד נשמרת מידה רבה של זהות בבעלות הכלכלית בנכסים המועברים במסגרת שינויי המבנה. על מנת להגשים תכלית זו, מתייחסים הפטורים לפי סעיפים אלו לכל מס שבו עלול המעביר להתחייב לפי הפקודה, חוק מיסוי מקרקעין (שבח, מכירה ורכישה), התשכ"ג-1963 וחוק מס הכנסה (תיאומים בשל אינפלציה), התשמ"ה-1985.

באופן דומה, ועל מנת להוסיף ולהקל על ביצוע שינויי מבנה, הקל המחוקק גם עם החברה הקולטת וקבע שיעור מס רכישה מופחת של 0.5% בגין קבלת נכס שרכישתו חייבת במס רכישה, ככל שמעביר הנכס היה פטור ממס שבח על פי הוראות פרק ה2 לפקודה.

עם זאת, לגבי הוראות סעיף 104ג שאף הוא כאמור מצוי בחלק ה-2 לפקודה,  ואף הוא עונה על התכלית הכלכלית שעמדה לנגד עיניו של המחוקק, בהוראות הסעיף קיימת חוסר אחידות בהוראות המס,  ובמה דברים אמורים?

הוראות סעיף 104 ג לפקודה קובעות כי :

" (א)     חברה המעבירה לבעל מניותיה את כל המניות שהיא מחזיקה בחברה אחרת (להלן – המניות המועברות) לא תתחייב במס לפי פקודה זו או לפי חוק התיאומים בשל אינפלציה בשל מכירת המניות המועברות אם התקיימו כל אלה, ובלבד שהתקבל אישור המנהל לפני ההעברה :…."

כאמור לעיל, כל שינויי המבנה המופיעים בחלק ה2 לפקודה נהנים מהוראות פטור ממיסים הן לפי הפקודה, הן לפי חוק התיאומים בשל אינפלציה והן לפי חוק מס שבח מקרקעין.

עם זאת, המחוקק הותיר תרחיש יחיד שלגביו לא יינתן פטור מלא ממיסים וזאת מקום בו חברה המעבירה לחברת האם שלה את כל המניות שהיא מחזיקה בחברה המהווה איגוד מקרקעין, היא תהא כפופה למיסוי במס שבח, מאחר שסעיף 104ג בנוסחו אינו מעניק פטור ממס שבח אלא רק פטור מהוראות פקודת מס הכנסה ומהוראות חוק התיאומים.

לאור העובדה כי מניות באיגוד מקרקעין עונות על הגדרת זכות במקרקעין, הממועטת מהגדרת נכס לפי סעיף 88 לפקודה, לא תהנה החברה המעבירה מהפטור ממס לפי הפקודה והיא תחוייב במס שבח.

לעומת זאת העברה מקבילה של מניות חברה שאיננה איגוד מקרקעין לחברת האם בהתאם להוראות סעיף 104ג כן תזכה את החברה המעבירה בפטור ממס לפי הפקודה – ובכך למעשה נוצרת אפלייה פסולה בין שני המקרים, אפליה הנובעת כאמור מחוסר אחידות בחקיקת הוראות המס בסעיף 104ג.

וכאילו לא די בזאת, גם רכישת המניות בידי חברת האם  תחוייב במס רכישה מלא חלף חיוב בשיעור מס רכישה מופחת בשיעור של 0.5%.

לפיכך, לאור האפלייה הפסולה והלא ראוייה, טוב יעשה המחוקק אם  יבצע תיקון חקיקה במסגרתו יתוקנו הוראות סעיף 104 ג כך שלפטור ממיסים יצטרף גם הפטור ממס שבח. בנוסף, בשל העובדה כי קיימת חתירה לתשלום מס אמת, מוצע לשקול אפשרות לביצוע החזרי מס רטרואקטיביים בכל אותם מקרים בהם חוייבו חברות כאמור במס שבח ובמס רכישה מלא, וזאת במסגרת הכשל החקיקתי האמור.

כמו כן, המחוקק יידרש להוסיף התייחסות בהוראות פרק ה2 לגבי חיוב במס רכישה מופחת מתווה המבוצע במסגרת הוראות סעיף 104ג לפקודה.

הכותבת: חיה אביסרור שמעוני, עו"ד (רו"ח) בעלת משרד לייעוץ מס , פתרונות מיסוי ומיצוי זכויות אל מול המוסד לביטוח לאומי.