שינוי מבנה בחברה קבלנית שיש לה בניין משרדים שמיועד להשכרה
לחברה קבלנית של שני בעלי מניות, 50% כל אחד, יש מבנה משרדים שמיועד להשכרה. בעלי מניות הגיעו להסכמה לשינוי מבנה החברה בכך שאחד מבעלי המניות יפעיל את החברה הקבלנית לבד וישלם סכום כספי לבעל המניות האחר, והבניין יישאר בבעלותם של שני בעלי המניות.
השאלות:
1. האם מבחינה מיסויית כדאי להעביר את הבניין לחברה חדשה של אותם בעלי מניות או שכדאי להוציא את הפעילות הקבלנית לחברה חדשה?
2. באילו תנאים ניתן להשתמש בסעיף 103 לפקודת מס הכנסה בהעברת בניין משרדים שיש לחברה לחברה אחרת עם אותם בעלים ובאותה חלוקת מניות?
התשובות:
מדובר בחברה בעלת שתי פעילויות: פעילות קבלנית ופעילות של השכרת בניין משרדים. מטרת בעלי המניות להמשיך ולהיות "שותפים" עסקיים בכל הקשור לפעילות ההשכרה ולגבי הפעילות הקבלנית – להפסיק את שיתוף הפעולה ביניהם.קיימים כמה מתווים אפשריים להעברת הפעילות או להעברת בניין המשרדים מחברה אחת לחברה אחרת. עם זאת, בכל אחד מהמתווים קיימים הגבלות ותנאים שונים, וכמו כן כל מתווה יכול להוביל לתוצאת מס שונה.
להלן פירוט המתווים האפשריים בנסיבות המתוארות בשאלה:
1. פיצול פעילויות החברה הקיימת לחברה חדשה, בהתאם להוראות סעיף 105א(1) לפקודת מס הכנסה (נוסח חדש),
התשכ"א-1961 (להלן: "הפקודה") – מדובר בפיצול אופקי לחברה חדשה עם אותם בעלי מניות באותם שיעורי החזקה כמו בחברה המעבירה ("חברות אחיות").פיצול – על פי הוראות סעיף 105א(1) לפקודה יועברו נכסים והתחייבויות של חברה מתפצלת לחברה חדשה שהוקמה לצורך הפיצול בפטור ממס הכנסה או ממס שבח ובמס רכישה מופחת, כאשר הנכסים וההתחייבויות הועברו לאותם בעלי מניות ובאותם חלקים כפי שהיה בחברה המתפצלת. אציין כי קיימת חלופה נוספת לפיצול הפעילויות, על פי הוראות סעיף 105א(2) לפקודה.
מדובר בפיצול אנכי, אך עם זאת, בשל התוצאה הסופית המבוקשת בידי בעלי המניות (הפרדה מלאה של ההחזקות), לטעמי הוא אינו רלוונטי במקרה הנדון.לתשומת הלב, החברה תוכל לבצע את הפיצול האמור כפוף לקיום כל התנאים והמגבלות כאמור בסעיף 105ג לפקודה, והם בין השאר, התנאים שלהלן:
דגשים והערות למתווה האמור:
• בנתוני השאלה צוין כי מדובר בפעילות של השכרה. שימו לב כי אחת הדרישות בתנאי הסעיף היא שלכל אחת מהחברות תהיה הכנסה לפי סעיף 2(1) לפקודה ולכן יש לבחון יצירת מנגנון עסקי לפעילות ההשכרה כדי שתוכל לענות על התנאים הנדרשים.
• השלב הראשון להשגת המטרה המבוקשת בתנאי השאלה בוצע, כלומר ישנה הפרדה של הפעילויות. עם זאת, שני בעלי המניות מחזיקים כעת בכל אחת מהפעילויות, בעוד המטרה שצוינה היא שיתוף בפעילות ההשכרה והפרדה בפעילות הקבלנית. כדי להשיג את המטרה הסופית יש להמתין את התקופות המנויות בסעיף 105ג לפקודה ולאחר מכן לבצע מכירת מניות של החברה הקבלנית מבעל מניות אחד למשנהו באירוע מס חייב במס. מכירת המניות בטרם יחלפו השנתיים תגרור לחיוב במס של העברת הפעילות שבוצעה.
• במסגרת העברת הפעילות מועבר גם בניין המשרדים – העברה כאמור תחויב במס רכישה בשיעור של 0.5% משווי השוק של הנכס.
• כדי ליהנות מהפטור בפיצול הפעילות לחברה חדשה, יש לקבל את אישור המנהל לתוכנית הפיצול, לפני הפיצול. הפנייה לקבלת האישור מותנית בתשלום אגרה. נוסף על כך, המנהל עשוי לסייג ו/או לקבוע תנאים ותניות נוספים לאישור.
• לתשומת הלב, ניתן לבצע פיצול רק בתום שנת מס, למעט במקרים מיוחדים כמפורט בחוזר מס הכנסה שמספרו 16/2002.2.
העברת בניין המשרדים לחברה חדשה בהתאם להוראות סעיף 104ב(ו) – חברה המעבירה נכס לחברה אחרת שבעלי הזכויות בה זהים וחלקם של בעלי הזכויות זהה (חברה אחות), לא תחויב במס הכנסה או במס שבח על העברת הנכס, למעט מס רכישה בשיעור 0.5%.
מתווה זה ניתן לביצוע על פי הוראות סעיף 104ב(ו) לפקודה וכפוף לעמידה בתנאים הקבועים בתקנות מס הכנסה (תנאים להעברת נכס בפטור ממס בין חברות אחיות), התשנ"ד-1994.להלן התנאים הנדרשים:
1. תכלית עסקית – העברת הנכס מהחברה המעבירה לחברה המקבלת נעשתה לתכלית עסקית, ולא לשם הימנעות ממס.
2. איסור מכירה – החברה המקבלת צריכה להשתמש בנכס לתקופה של שנתיים לפחות.
3. איסור מתן תמורה – לא ניתנה תמורה לחברה המעבירה בשל הנכס המועבר.
4. הגבלת שינויים בבעלי הזכויות – במשך שנתיים ממועד העברת הנכס לא יחולו שינויים בזכויותיהם של בעלי המניות בחברה המעבירה ובחברה אשר קיבלה את הנכס, למעט:
א. מכירה מרצון – אחד או יותר מבעלי מניותיה של החברה אשר קיבלה את הנכס, מכר פחות מ-10% מהזכויות המוחזקות בידו.
ב. דילול – החברה המעבירה והחברה מקבלת הנכס רשאיות להנפיק מניות עד 25% מהון המניות לפני ההקצאה לבעל מניות חדש.
ג. הנפקה לציבור – החברה המעבירה והחברה המקבלת רשאיות להנפיק עד 49% ממניותיהן לציבור בבורסה לניירות ערך.
5. איגוד מקרקעין – החברה המעבירה והחברה המקבלת לא היו איגוד מקרקעין לתקופה של שנתיים לפני מועד ההעברה ושנתיים אחרי מועד ההעברה.
6. יכולת פירעון התחייבויות – במועד ההעברה שווי השוק של הנכסים אשר נותרו בחברה המעבירה גבוה משווי ההתחייבות בה.
7. הפחתת הון – במקרה שבו העברת הנכס יוצרת הפחתת הון, נדרש אישור מבית משפט לצורך ההעברה.
8. בקשת רולינג – לצורך ביצוע העברה יש לפנות לרשויות המס לשם בקשת החלטה מקדמית.
9. יחס הרווחים הראויים לחלוקה – חלק יחסי של הרווחים הראויים לחלוקה בחברה המעבירה יעבור לחברה אשר קיבלה את הנכס, על פי השווי היחסי של הנכס המועבר.
10. הגבלת קיזוז הפסדים במשך שנתיים מתום שנת המס שבה הועבר הנכס – החברה המעבירה והחברה אשר קיבלה את הנכס לא תהיינה רשאיות לקזז הפסדים פירותיים או הוניים עד לסך שווי הנכס המועבר. דגשים והערות למתווה האמור:
על פי הוראות הסעיף והתקנות מכוחו, קיימים שני תנאים היכולים לסכל את המהלך המבוקש מאחר שהם אינם עונים על המטרה הסופית הרצויה:
• האחד – חובת אחזקה של שנתיים מיום ההעברה במניות שתי החברות (המעבירה והקולטת) כפוף למימושים המותרים בסעיף 104ד לפקודה ובנכס, וכאמור בכוונת השואל למכור את מניות החברה המעבירה; והאחר – לא ניתן לבצע העברה שכזו בין חברות שהיו איגוד מקרקעין כמשמעותו בחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 במשך שנתיים לפני העברה ושנתיים לאחריה. לאור העובדה כי הנכס המועבר הוא נכס מקרקעין והחברה הקולטת היא החדשה, הרי לכאורה מדובר באיגוד מקרקעין.
• בשונה מהפיצול, ניתן להעביר את הנכס בכל מועד רצוי.
11. מכירה רגילה חייבת במס רווחי הוןבשלב הראשון תוקם חברה חדשה על ידי אותם בעלי המניות של החברה הישנה, באותם שיעורי החזקה. לאחר מכן החברה הישנה תמכור לחברה החדשה את בניין המשרדים. שלבים אלו אפשרו את הפרדת הפעילויות המבוקשת בנתוני השאלה.בשלב השני ימכור בעל מניות אחד לבעל המניות הקיים את אחזקותיו בחברה הישנה -בכך הושגה המטרה של השארת כל הפעילות הקבלנית בחברה עם בעל מניות אחד.השלכות המס הן על החברה המוכרת (מס שבח) והן על הרוכשת (מס רכישה בשיעור מלא ולא בשיעור מופחת) ונוסף על כך, חיוב במס רווחי הון של בעל המניות המוכר את מניותיו.
